.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » НДС » НДС при смене режима налогообложения

НДС при смене режима налогообложения




Организация в силу обстоятельств вынуждена (или решила сама) поменять систему налогообложения. И если при переходе с общей системы на УСНО или на спецрежим в виде ЕНВД она обязана восстановить суммы НДС, принятые к вычету (будь то товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы или имущественные права), то воспользоваться вычетом в обратной ситуации (при переходе со специального на традиционный режим налогообложения), по мнению чиновников, можно далеко не всегда. Об этом и порассуждаем.
--------------------------------
Эта обязанность установлена п. 3 ст. 170 НК РФ.

С ОСНО на спецрежим: восстанавливаем НДС

Итак, решено: на "упрощенке" компании будет комфортнее либо осуществляемые ею виды деятельности позволяют применять "вмененку" . В общем, оставаться на ОСНО нет никакого желания. Ваше право. Но прежде чем начать применять новые правила, надо совершить некоторые операции. Подробно на них останавливаться не будем, ибо таковые отражены в соответствующих главах НК РФ, посвященных конкретным спецрежимам. Но вот восстановить НДС вам придется в любом случае. И сделать это необходимо в налоговом периоде (квартале), предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливать придется всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: в отношении их восстановить следует только часть налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС для целей налога на прибыль отражаются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), то есть при возвращении на ОСНО ранее восстановленный налог принять к вычету будет нельзя. Это утверждают финансисты , и с ними в данном случае не поспоришь.
--------------------------------
Напоминаем, что с 01.01.2013 применение системы налогообложения в виде ЕНВД стало добровольным (Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ).
Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174.

Со спецрежима на ОСНО: принимаем НДС к вычету?

При смене налогового режима со специального на общий обратная ситуация: НДС можно принять к вычету, правда, не весь и не всегда. Если речь идет о товарах (работах, услугах), имущественных правах, которые были приобретены в период нахождения на УСНО, не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы, либо не были использованы в деятельности, подлежащей обложению "вмененным" налогом, налоговый вычет полагается. Это установлено п. 6 ст. 346.25 и п. 9 ст. 346.26 НК РФ соответственно.
Что касается НДС по основным средствам, приобретенным во время нахождения на спецрежимах, Минфин категоричен: названные нормы НК РФ к ним не применяются. И все только потому, что ст. ст. 171, 172 НК РФ порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых к учету в установленном порядке по стоимости с учетом этого налога, не предусмотрен (Письма от 05.03.2013 N 03-07-11/6648, от 26.02.2013 N 03-07-14/5489).
Для начала подумаем, какая из двух фраз финансистов ("остаточная стоимость" или "стоимость с учетом НДС") является ключевой для такого вывода. Если первая ("остаточная стоимость"), то извлечь (для принятия к вычету) НДС здесь проще простого - задачка арифметическая. Видимо, идти надо по другому пути. Тогда остановимся на второй фразе - "стоимость с учетом НДС". Но опять возникает неувязочка, ведь эту фразу в равной степени можно применить ко всем товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным "спецрежимником". Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, учитывает суммы "входного" НДС в стоимости приобретения. А специальные налоговые режимы как раз освобождают от подобных обязанностей (ст. 18 НК РФ). И если следовать подобной логике, то бывший "вмененщик", например, вообще не сможет предъявить НДС к вычету, а это прямо противоречит п. 9 ст. 346.26 НК РФ.
Для наглядности рассмотрим простой пример.

Пример 1. Торговая организация потеряла право на применение спецрежима в виде ЕНВД. В период его применения НДС, предъявляемый поставщиками, учитывался в стоимости товара на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Товарный остаток на момент потери этого права составил в денежном выражении 118 000 руб. Пусть весь товар облагался НДС по ставке 18%.
При переходе с уплаты ЕНВД на ОСНО возможны следующие записи:

НДС при смене режима налогообложения

--------------------------------
Некоторые бухгалтеры предлагают более короткий путь, без использования метода "Красное сторно". В этом случае бухгалтерские записи будут выглядеть так:

НДС при смене режима налогообложения

По мнению автора, первый вариант предпочтительнее. Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает корреспонденции счетов учета МПЗ со счетом учета НДС по приобретенным ценностям, а потому лучше не провоцировать спор.

Как бы то ни было, оба варианта предусматривают изменение себестоимости товара. По мнению некоторых налоговиков и арбитров, сие незаконно. Так, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2010 N 17АП-3296/2010-АК арбитры пришли к выводу, что, применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (невозмещаемый при применении ЕНВД), налогоплательщик фактически изменил себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства.
--------------------------------
Оставлено в силе Постановлением ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-6080/10-С3.

Довольно странная трактовка данных норм. И это при том, что арбитры сослались на п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" . Им установлено, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Но ведь и включение НДС в себестоимость возможно только в тех же случаях (п. 6 ПБУ 5/01). Одно из двух: либо арбитры не относят Налоговый кодекс к законодательству (?!), либо призывают не использовать положения пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Иначе в каком еще случае может возникнуть стоимость без учета НДС? Не будем забывать, что речь идет о применении норм налогового законодательства, а значит, специфические понятия и термины используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

И, кстати, подобной позиции (и прямо противоположной мнению арбитров) придерживаются финансисты. В Письме от 22.06.2010 N 03-07-11/264 на вопрос налогоплательщика о сроке применения вычета сумм НДС, восстановленных с товарного остатка, они ответили, в частности, что суммы НДС по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 гл. 21 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению НДС. Право на такой вычет возникает у организации в том налоговом периоде, в котором она перешла с уплаты ЕНВД на ОСНО, и воспользоваться им налогоплательщик может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.
Еще сложнее (или проще?) ситуация с "упрощенцами" с базой "доходы". Буквально трактуя положение о возможности принятия к вычету сумм НДС, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, приходишь к выводу: оно, прежде всего, касается именно данной категории налогоплательщиков, поскольку в их учете из налоговой базы не вычиталось ничего.
Но именно это является камнем преткновения для некоторых арбитров. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 16.08.2012 N А13-17735/2011 указано, что при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемыми из налоговой базы. Таким образом, если объектом УСНО признавались доходы, то у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для отнесения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) к расходам, вычитаемым из налоговой базы, и при переходе организации с упрощенного на общий режим налогообложения у него не возникает права на применение налогового вычета по НДС. То есть судьи утверждают, что правом на применение вычетов по НДС, сумм, уплаченных при приобретении товаров, обладают только субъекты, применявшие ранее упрощенную систему налогообложения с налоговой базой "доходы минус расходы" .
--------------------------------
Подобный вывод сделан в Постановлении ФАС ЗСО от 25.12.2009 N А46-14248/2009 (Определением ВАС РФ от 08.04.2010 N ВАС-3698/10 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Более чем спорное утверждение. Прежде всего потому, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ не содержит уточняющей формулировки, ставящей возможность его применения в зависимость от выбора объекта налогообложения, то есть имеет общий характер. И еще, само понятие "расходы" в целях гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ используется только как элемент расчета налоговой базы одного из возможных объектов налогообложения по "упрощенному" варианту, а понятие "доходы" - как сам объект. Если следовать логике арбитров, "упрощенец" с базой "доходы" также не имеет права при переходе на ОСНО воспользоваться пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (признать в составе расходов для целей налога на прибыль расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) им до даты перехода) .
--------------------------------
Именно это утверждает Минфин России в Письме от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983.

Рассматривая гл. 26.2 НК РФ в целом, легко заметить, что законодатель учитывал выбор объекта налогообложения при описании особенностей учета и отчетности какого-либо из них. А п. п. 5 и 6 ст. 346.25 НК РФ, непосредственно касающиеся восстановления и вычета сумм НДС при смене режима, относятся ко всем субъектам, применявшим положения гл. 26.2 НК РФ.
Таким образом, относительно вычетов по товарам (работам, услугам, имущественным правам) организация (ИП), переходящая с "упрощенки" (независимо от применявшегося объекта налогообложения ) на общую систему, находится в ситуации, аналогичной переходу с уплаты ЕНВД (пример 1).
--------------------------------
См. Письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983.

Теперь об основных средствах... Вернемся к Письмам N N 03-07-11/6648 и 03-07-14/5489. Прежде всего отметим примечательный факт: ни в одном из них не заявлено, что к объектам ОС не применяются правила п. 6 ст. 346.25 и п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так как они (ОС) в данных нормах прямо не указаны. Следовательно, невозможность принять к вычету суммы НДС обоснована чем-то другим. Должно быть (по аналогии с рассмотренными выше товарами и ПБУ 5/01), это другое - п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в действующей с 01.01.2011 редакции. До этой даты стоимость ОС, по которой они приняты к учету, подлежала изменению в случаях, установленных законодательством РФ (полная аналогия с МПЗ). Теперь же только в случаях, предусмотренных ПБУ 6/01 либо иными ПБУ. А о чем это говорит? Только о том, что в данном случае финансисты правы.
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Казалось бы, чего проще: сформулируй четко и обоснуй внятно свою позицию, и вопросов возникнет меньше. По крайней мере, в данном случае у автора вопросов бы не возникло вообще, тем более что и Налоговый кодекс (п. 2 ст. 257), оставляя открытым список случаев, когда возможно изменение первоначальной стоимости ОС, оперирует понятийным аппаратом, аналогичным ПБУ 6/01, и "вписать" в него смену режима налогообложения не представляется возможным.
Таким образом, в ситуациях, возникших после 2010 г., принять к вычету НДС по ОС, приобретенному в период применения спецрежима, если и можно, то лишь переведя данный объект в товары, причем до момента перехода на ОСНО. Приведем пример.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, заменив товар на оборудование. Оборудование приобретено в апреле 2012 г., с января 2013 г. организация решила перейти на ОСНО (либо право на применение спецрежима утрачено в I квартале 2013 г.). Срок полезного использования имущества - 2 года, метод амортизации - линейный.
В учете организация сделает проводки с использованием следующих субсчетов для счета 01 "Основные средства" (01-э - ОС в эксплуатации; 01-в - выбытие ОС):

НДС при смене режима налогообложения

--------------------------------
Подобная корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов, однако абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01 позволяет учитывать выбытие объекта ОС в иных случаях, а п. 9 ПБУ 5/01 - определять фактическую себестоимость МПЗ, оставшихся от выбытия объекта ОС, исходя из их текущей рыночной стоимости (в целях ПБУ 5/01 - из возможной цены продажи). Считаем, что в нашем примере остаточная стоимость и есть возможная цена продажи.
В данном случае автору кажется более предпочтительным именно этот вариант, так как, во-первых, не очень корректно сторнировать остаточную стоимость товара с НДС, когда первоначально к учету принималось оборудование, а во-вторых... все-таки Инструкция по применению Плана счетов носит не нормативный, а рекомендательный характер.

Само собой разумеющийся факт: в дальнейшем использовать имущество в качестве ОС не стоит, да и в товарах держать рискованно. Единственный вариант - реализовать его в периоде перехода на общий режим. Потом уже можно совершить обратный выкуп, но... Подобные операции выглядят уж больно подозрительно. Именно поэтому, учитывая большие налоговые риски, рекомендовать данный способ не будем.
Арбитры, бывало, поддерживали "упрощенцев", заявивших к вычету НДС по ОС, приобретенным во время применения спецрежима. Например, в Постановлении ФАС УО от 01.11.2010 N Ф09-8920/10-С3. Мотивировка: указанное имущество используется в облагаемой НДС деятельности после перехода на общий режим налогообложения и при этом сумма НДС до такого перехода не включена в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы при применении УСНО. А вот ФАС ПО в Постановлении от 07.09.2011 N А57-14658/2010 упор сделал на тот факт, что имущество было реализовано и сумма НДС, заявленная к вычету по объекту ОС, не повлияла в конечном итоге на результат начисления налога к уплате. То есть разница между "реализационным" и "входным" НДС оказалась такой же, как сумма налога, исчисленная с разницы между ценой реализации и ценой постановки на учет. Но следует оговориться: это были решения, касающиеся ситуаций, возникших до 01.01.2011, и вряд ли стоит ждать подобной позиции в настоящее время.

Примечание. Возможность принятия НДС к вычету по приобретенным ОС после перехода с УСНО на ОСНО и их продажи Налоговым кодексом прямо не предусмотрена.

Конечно, Письма Минфина содержат оговорку о том, что они не являются нормативными правовыми актами, и в нормах гл. 21 НК РФ нет прямого запрета на вычет сумм НДС, относящихся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком спецрежима. Но в данной ситуации, по мнению автора, стоит прислушаться к точке зрения чиновников и следовать ей.


.: Курс валюты :.
    20/10 21/10
    информер курса валют
    USD
    57,5706  57,5118
    EUR
    67,9333  67,8927
    БВК
    76,0165  76,0285
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги