.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » Финансы и Банки » Переоценка основных средств и отражение ее результатов в учете банка

Переоценка основных средств и отражение ее результатов в учете банка




Начало 2013 г. для значительной части кредитных организаций означает необходимость проводить переоценку основных средств. Процедура для банков не новая, поскольку большинство из них учитывает отдельные группы основных средств по переоцененной стоимости. Те же, кто до сих пор не применял столь полезный инструмент, как переоценка одних из самых дорогостоящих активов - основных средств, стремительно пересматривают свои взгляды. Рассмотрим вопросы бухгалтерского учета, возникающие при проведении операций переоценки, в сравнении с налоговым учетом и учетом в соответствии с МСФО.

Организационные вопросы

С чего начать? На первый взгляд все очевидно: найти достойного оценщика, удостовериться в наличии у него соответствующего диплома и страхования ответственности. Однако начинать всегда надо с себя, а точнее с собственной нормативной базы, и в первую очередь с учетной политики. В соответствии с п. 1.3 ч. I Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П) порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (в т.ч. переоценка), следует утвердить в учетной политике кредитной организации. Причем отразить данную норму следует начиная с того года, на конец которого основные средства будут отражены в отчетности по переоцененной стоимости. То есть если есть желание провести переоценку на 1 января 2013 г., норма о переоценке основных средств должна найти отражение в учетной политике в 2012 г. И поскольку введение переоценки основных средств объективно является существенным изменением учетной политики, влияющим на сопоставимость отдельных показателей деятельности банка, это следует раскрыть в пояснительной записке к годовому отчету (п. 4.6 гл. 4 Указания Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета").
Положение N 385-П предусматривает для кредитных организаций право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Этим основной законодательный акт, регулирующий бухгалтерский учет в кредитных организациях, не отличается ни от предыдущих документов, ни от ПБУ 6/01. Под группами однородных объектов основных средств интуитивно понимаются амортизационные группы (напомним, кредитные организации имеют право ориентироваться на Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы") или близкие по свойствам и назначению объекты (что опять же практически тождественно первому варианту). Несколько лет назад, когда вопрос толкования данного термина стоял особенно остро, Минфин России рекомендовал исходить в основном из признаков назначения объектов, объединяемых в группы для переоценки (Письма от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 12.01.2006 N 07-05-06/2). На практике переоценке подвергается фактически исключительно недвижимое имущество, так как из всех видов основных средств только оно может сохранять (и увеличивать) стоимость на протяжении длительного времени (а заодно и формирует 10-ю амортизационную группу, что облегчает задачу классификации группы однородных объектов).
Согласно п. 2.8 Положения N 385-П переоценка производится по состоянию на конец отчетного года (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным). Принимая решение о переоценке группы основных средств, банку не следует забывать, что в дальнейшем переоценка должна производиться регулярно во избежание существенных отклонений стоимости, по которой входящие в группу основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, в учетной политике следует закрепить норму о регулярности переоценки в одном из следующих вариантов:
1. Переоценка с определенной периодичностью: ежегодно, два раза в год, три раза в год и т.д.
2. Переоценка в случае существенного отклонения балансовой стоимости от текущей (восстановительной). Вместе с этим следует определить и закрепить уровень существенности, а также порядок и методы определения рыночной цены для принятия решения о переоценке.
3. Комбинированная система, включающая периодическую переоценку (например, раз в три года, но не ежегодную) и внеочередную (при существенном изменении стоимости).
Для определения текущей (восстановительной) стоимости Положение N 385-П (п. 2.8) предлагает использовать:
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценку бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Можно сделать вывод, что обращаться к независимым оценщикам необязательно, так как методы их работы в первом приближении аналогичны тем, что перечислены абзацем выше (такое мнение может сложиться и по отчетам оценщиков). Но в случае привлечения их кредитной организацией к оценке собственных сотрудников этим специалистам во избежание недоразумений следует иметь дипломы оценщиков, а их ответственность должна быть застрахована. Принятый в этом случае кредитной организацией порядок проведения переоценки должен быть закреплен в учетной политике.
Согласно п. 2.8 Положения N 385-П переоценка проводится для определения текущей (восстановительной) стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, уплаченная кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. В то же время при осуществлении оценочной деятельности используются такие виды стоимости объекта оценки, как рыночная, инвестиционная, ликвидационная и кадастровая (п. 5 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255). Из определений, предлагаемых данным Стандартом, наиболее близкой к восстановительной следует признать рыночную стоимость - наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (п. 6 ФСО N 2). Тождественность текущей (восстановительной) и рыночной стоимости также следует закрепить в учетной политике.

Бухгалтерский учет переоценки

В соответствии с п. 2.8.5 Положения N 385-П переоценка основных средств отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Указанием Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", согласно п. 3.1.2 которого переоценка основных средств является корректирующим событием после отчетной даты. Результаты переоценки основных средств подлежат отражению в балансе либо за последний рабочий день отчетного года, либо в январе нового года. Если результаты переоценки невозможно отразить в этот срок, крайним сроком является последний рабочий день марта нового года. Начисление амортизации с 1 января нового года должно производиться исходя из текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки.
В соответствии с п. 2.8 Положения N 385-П переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Поскольку переоценка здания может привести как к увеличению его стоимости, так и к уменьшению, рассмотрим оба случая:
1. Дооценка. Согласно требованиям Положения N 385-П в бухгалтерском учете увеличение стоимости числящихся на балансе кредитной организации по состоянию на конец отчетного года объектов основных средств до их текущей (восстановительной) стоимости в результате переоценки отражается по дебету счетов по учету основных средств в корреспонденции со счетом по учету прироста стоимости имущества при переоценке. Под балансовой в этом случае понимается первоначальная стоимость.

Пример 1. Рассмотрим переоценку здания с балансовой стоимостью до переоценки 100 млн руб. и накопленной амортизацией 20 млн руб. Согласно отчету оценщика справедливая стоимость здания составляет 110 млн руб., и соответствующее увеличение балансовой стоимости отражается следующей проводкой:
Дт 60401 "Основные средства (кроме земли)"
Кт 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке" - на сумму 10 млн руб.
Одновременно осуществляется доначисление амортизации с применением коэффициента пересчета (дословно - пропорционально увеличению стоимости основного средства). Сумма увеличения амортизации при дооценке основных средств отражается по кредиту счета по учету амортизации основных средств в корреспонденции со счетом по учету прироста стоимости имущества при переоценке.
Коэффициент пересчета составляет:
110 / 100 = 1,1;
следовательно, накопленная амортизация по итогам переоценки должна составить:
20 x 1,1 = 22 млн руб.,
что будет отражено бухгалтерской проводкой:
Дт 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке"
Кт 60601 "Амортизация основных средств" - на сумму 2 млн руб.
Таким образом, по итогам переоценки текущая стоимость основного средства (остаток по счету 60401) составит 110 млн руб., накопленная амортизация (остаток по счету 60601) достигнет 22 млн руб., а остаточная стоимость - 88 млн руб.

Мнение. М. Посадская, банковский методолог
Принимая решение о проведении переоценки основных средств и внося соответствующие изменения в учетную политику и другие внутрибанковские документы, следует проявить дальновидность и предусмотрительность, так как в дальнейшем выбранные группы основных средств придется переоценивать регулярно. При этом никто не застрахован, например, от падения цен на недвижимость. А если текущая стоимость объектов будет уменьшаться, банку это грозит убытками, не считая неизбежных расходов, связанных с проведением переоценки. Ведь даже в случае положительной переоценки возникают некоторые отрицательные моменты: например, увеличивается налог на имущество, растут амортизационные отчисления. Кроме того, переоценка основных средств не учитывается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль, что вызывает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом расходов в виде амортизационных отчислений.

2. Уценка. Согласно п. 2.8.3 Положения N 385-П сумма уценки (уменьшение стоимости) объектов основных средств в результате их переоценки относится в дебет счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке. Уменьшение вследствие уценки объектов основных средств суммы начисленной амортизации отражается по кредиту счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке. В бухгалтерском учете уценка объектов основных средств отражается в следующей последовательности:
1) осуществляется бухгалтерская запись по уменьшению амортизации объекта основных средств;
2) по дебету счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке и кредиту счета по учету основных средств отражается уценка основных средств до их текущей (восстановительной) стоимости;
3) в случае если сумма уценки объекта превышает остаток на лицевом счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооценок), сумма превышения относится в дебет счета по учету расходов.

Пример 2. Рассмотрим вариант уценки здания балансовой стоимостью до переоценки 120 млн руб. с накопленной амортизацией 40 млн руб. и накопленным итогом предшествующих переоценок 8 млн руб.
Согласно отчету оценщиков справедливая стоимость здания составляет 105 млн руб., что требует предварительно определить коэффициент пересчета для определения изменения амортизации:
105 / 120 = 0,875;
следовательно, амортизация по итогам переоценки должна составить:
40 x 0,875 = 35 млн руб.;
бухгалтерские проводки в этом случае будут следующие:
Дт 60601 "Амортизация основных средств"
Кт 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке" - на сумму 5 млн руб.;
Дт 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке"
Кт 60401 "Основные средства (кроме земли)" - на сумму 13 млн руб.;
Дт 70606 "Расходы", символ 26306 "По оценке основных средств",
Кт 60401 "Основные средства (кроме земли)" - на сумму 2 млн руб.
Таким образом, по итогам переоценки текущая стоимость основного средства (остаток по счету 60401) составит 105 млн руб., накопленная амортизация (остаток по счету 60601) - 35 млн руб., а остаточная стоимость - 70 млн руб.

Величину расходов от снижения стоимости при переоценке в размере 2 млн руб. следует взять на заметку, так как в дальнейшем в случае увеличения стоимости данного здания при последующих переоценках эта сумма подлежит восстановлению через признание в составе доходов согласно п. 2.8.5 Положения N 385-П.

Капитал и нормативы

Как известно, при расчете собственных средств (капитала) банка переоценка основных средств включается в состав дополнительного капитала согласно п. 3.1 Положения Банка России от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций". Следовательно, переоценка может являться средством для увеличения капитала кредитной организации, но при этом не следует забывать, что величина дополнительного капитала включается в расчет лишь в пределах величины основного. Между тем имеют место случаи, когда за счет переоценки основных средств дополнительный капитал превышает основной, вследствие чего излишняя дооценка лишь увеличивает амортизацию, не влияя на капитал.
Включение в основной капитал производится на основании данных бухгалтерской отчетности (в пределах остатка на счете 10601), подтвержденной аудиторами, не чаще одного раза в три года. Таким образом, переоценку основных средств, отраженную операциями СПОД, можно включить в расчет капитала - форму 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)" с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выдачи аудиторского заключения, а также в форму 0409808 "Отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (публикуемая форма)" при составлении годовой отчетности.
Следует обратить внимание на то, что норма о включении переоценки в состав капитала не чаще одного раза в три года формально относится не к группам переоценки, а к подлежащим переоценке объектам. Таким образом, после включения в состав дополнительного капитала переоценки основных средств на 1 января 2013 г. в дальнейшем переоценка по данным объектам будет включена в расчет лишь через три календарных года (Официальное разъяснение Банка России от 28.07.2003 N 29-ОР "О применении пункта 3.1 Положения Банк России от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций"). Но если учетной политикой кредитной организации предусмотрена ежегодная переоценка, то в случае приобретения в 2013 г. подлежащих переоценке основных средств формально не запрещается включать переоценку по ним на 1 января 2014 г. сразу после подтверждения аудиторами.
Рассмотренные выше случаи относятся к дооценке основных средств. Уценка же учитывается при расчете собственных средств (капитала) на дату расчета, следующую за датой снижения стоимости имущества. Логично, что принцип консервативности не позволяет откладывать на год, а то и на два учет снижения стоимости активов при расчете капитала.
Изменение величины собственных средств как следствие прямо пропорционально влияет на показатель норматива достаточности собственных средств (капитала) банка (Н1), будучи числителем в формуле расчета данного норматива. Также следует помнить, что остатки на балансовом счете 10601 в части, не вошедшей в расчет собственных средств, вычитаются из IV группы активов.

Налоговый учет

В плане учета переоценки основных средств для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль все предельно просто: согласно ст. 257 НК РФ результаты переоценок основных средств, проведенных после 2002 г., для целей налогового учета по налогу на прибыль не принимаются, что означает, в частности, следующее:
1. Увеличение (уменьшение) амортизации после переоценки в бухгалтерском учете для целей налогового учета не признается; в регистрах по налогу на прибыль амортизацию следует рассчитывать исходя из первоначальной стоимости основного средства.
2. Результаты реализации основного средства в налоговом учете рассчитываются также с учетом его первоначальной стоимости.
Иная ситуация складывается в учете налога на имущество, где налогооблагаемая база формируется с учетом данных бухгалтерского учета (ст. 375 НК РФ). Что интересно, для целей расчета налога стоимость имущества на начало года определяется с учетом произведенной переоценки, а на конец года - по остаточной стоимости до операций СПОД (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84).
В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что подавляющее большинство кредитных организаций применяет п. 5 ст. 170 НК РФ, вследствие чего учитывает основные средства по стоимости без НДС. Профессиональные оценщики, как правило, указывают для переоцениваемого объекта рыночную стоимость с НДС, что приводит к необходимости выделять сумму налога при отражении переоценки в бухгалтерском учете. Вопрос формулировок в данном случае следует решать с оценщиками до составления ими отчета.

МСФО - зона здравого смысла

Для целей составления отчетности по МСФО кредитная организация также имеет право принять модель учета основных средств по переоцененной стоимости. По большей части расхождений в понятиях учета основных средств по переоцененной стоимости, групп переоценки и периодичности ее проведения между российскими и международными стандартами нет, в чем можно убедиться, открыв Стандарт МСФО (IAS) 16 "Основные средства". В соответствии с Международными стандартами увеличение стоимости основных средств относится на счет капитала организации, а уменьшение, превышающее предшествовавшие увеличения, - на расходы в отчете о прибылях и убытках.
Единственное существенное расхождение между российскими и Международными стандартами бухгалтерского учета заключается в том, что по итогам переоценки к справедливой стоимости следует привести не балансовую стоимость актива, а остаточную, что, пожалуй, больше отвечает целям переоценки. Также существуют два способа пересчета накопленной амортизации, и от выбора одного из них зависит порядок отражения переоценки в учете.

Пример 3. Рассмотрим случай переоценки здания, балансовая стоимость которого до переоценки составляет 100 млн руб., накопленная амортизация - 20 млн руб., а остаточная стоимость соответственно - 80 млн руб.; справедливая стоимость согласно отчету оценщика составляет 96 млн руб., что может быть отражено двумя вариантами:
1. Амортизация пересчитывается пропорционально изменению чистой балансовой стоимости. Коэффициент пересчета составляет:
96 / 80 = 1,2;
следовательно, балансовая стоимость по итогам переоценки составит:
100 x 1,2 = 120 млн руб.;
накопленная амортизация составит:
20 x 1,2 = 24 млн руб.
В соответствии с МСФО проводки будут следующие:
Дт "Основные средства" - на сумму 20 млн руб.
Кт "Амортизация" - на сумму 4 млн руб.,
Кт "Капитал" - на сумму 16 млн руб.
2. Амортизация вычитается для приведения остаточной стоимости к справедливой, то есть в нашем случае при неизменной балансовой стоимости амортизация будет уменьшена, что будет отражено проводкой:
Дт "Амортизация" - на сумму 16 млн руб.
Кт "Капитал" - 16 млн руб.

Выводы

Нами рассмотрены основные аспекты переоценки основных средств в кредитной организации. Норма о проведении переоценки, способ ее осуществления, порядок отражения в бухгалтерском учете и иные связанные с ней существенные моменты должны быть закреплены в учетной политике. По российским стандартам бухгалтерского учета к переоцененной стоимости приводится балансовая стоимость основных средств, а по Международным стандартам - остаточная стоимость, что следует учесть при трансформации. Переоценка влияет на величину собственных средств кредитной организации. По ее итогам добавочный капитал изменяется на величину сальдо пересчета балансовой стоимости основных средств и амортизации после переоценки. В соответствии с МСФО капитал изменяется на всю сумму переоценки.
Переоценка является одним из методов увеличения капитала кредитной организации, но ее применение требует очень взвешенного подхода с учетом всех подводных камней, так как увлечение данным методом способно привести к нежелательным последствиям. На практике переоценке подвергаются лишь объекты недвижимости, способные сохранять стоимость даже в периоды кризиса и многократно приумножать ее в годы экономического роста. Но никогда не следует забывать, что рынок недвижимости отличается повышенной волатильностью, поэтому необходимо учитывать все риски, которые могут возникнуть в средне- и долгосрочной перспективе.


.: Курс валюты :.
    24/11 25/11
    информер курса валют
    USD
    58,4622  58,5318
    EUR
    69,1783  69,3309
    БВК
    77,4332  77,6159
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги