.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » Статьи » Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы

Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы



Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы

Драгоценные металлы являются привлекательным способом инвестирования денежных средств. Как и любая другая операция, купля-продажа драгоценных металлов должна корректно отразиться в бухгалтерском учете. Для предприятий, работающих на общем плане счетов, практически нет указаний, как учитывать инвестиционные операции с драгоценными металлами. В статье описан порядок бухгалтерского учета данных операций исходя из проведенного анализа действующих документов.

Предметом изучения в настоящей статье является бухгалтерский учет инвестиционных операций с драгоценными металлами. Предприятия могут использовать драгоценные металлы в процессе деятельности, заниматься куплей-продажей ювелирных изделий, наконец, приобретать основные средства с определенной долей драгоценных металлов. Случаи, когда золото выступает как сырье, товар для перепродажи или побочный продукт, сейчас не будем рассматривать, займемся исключительно вопросом об инвестиционных операциях с драгоценными металлами и порядке их отражения в учете.

Оборот драгоценных металлов в инвестиционных целях

В настоящее время юридическим лицам доступны следующие инвестиционные операции с драгоценными металлами:
- покупка слитков драгоценных металлов;
- открытие металлического счета ответственного хранения;
- открытие обезличенного металлического счета (далее - ОМС);
- приобретение инвестиционных монет из драгоценных металлов.
Предприятия могут также инвестировать средства в акции золотодобывающих предприятий, купить фьючерсы на драгоценные металлы; однако отражение данных сделок будет подчиняться правилам учета операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами.
Порядок работы инвесторов с драгоценными металлами изложен в Постановлении Правительства РФ от 30.06.1994 N 756 "Об утверждении Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 756). Согласно п. п. 17 - 18 Постановления N 756 инвесторы имеют право покупать (продавать) слитки золота и серебра только у Банка России и специально уполномоченных банков, заключать со специально уполномоченными банками договоры комиссии или поручения по их приобретению или отчуждению, а также совершать операции со слитками по специальным счетам, открываемым в специально уполномоченных банках. Также инвесторы могут закладывать, принимать в качестве залога (заклада) слитки золота и серебра с условием реализации залога через специально уполномоченные банки.
На основании п. 2.1 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение N 50) к специально уполномоченным банкам относятся банки, имеющие лицензию (разрешение) Банка России на совершение операций с драгоценными металлами. В дальнейшем в статье кредитные организации, имеющие лицензию на совершение операций с драгоценными металлами, для простоты будем называть банками.
--------------------------------
Утверждено Приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400.

Итак, исходя из определенного Постановлением N 756 порядка работы, инвесторы могут приобретать драгоценные металлы у банков или у других организаций при обязательном посредничестве банков, продавать драгоценные металлы банкам или другим организациям - также при посредничестве банков.

Слитки драгоценных металлов

Особенности инвестирования

Золото и другие драгоценные металлы традиционно выступают средством защиты активов от инфляции, особенно в качестве страховки от самого неблагоприятного варианта развития мирового финансового кризиса. Банки предлагают инвесторам слитки драгоценных металлов весом от 1 г до 1 кг. Чем крупнее слиток, тем ниже цена 1 г содержащегося в нем драгоценного металла. Слитки драгоценных металлов - высоколиквидный товар, но не любой банк предлагает услуги по их обратному выкупу. Для того чтобы зачислить средства на металлический счет или купить драгметалл у инвестора, банк должен быть оснащен весоизмерительным оборудованием и системой приборов и методов неразрушающего контроля подлинности слитков.
Реализация банками слитков драгоценных металлов инвесторам облагается НДС, за исключение случая, когда слитки не покидают хранилищ банков (пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные цены драгоценных металлов, ежедневно рассчитываемые Банком России и публикуемые на его сайте, не включают в себя НДС. Специфический порядок обложения НДС оборота с драгметаллами можно назвать первой особенностью, которую надо учитывать при подобных инвестициях. (Далее в статье мы подробно расскажем о налоговой составляющей в операциях с драгоценными металлами.)
Вторая особенность инвестирования в драгоценные металлы связана с тем, что предприятие имеет дело с ограниченно оборотоспособными объектами (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Согласно п. 23 Постановления N 756 не допускается использование слитков золота и серебра в качестве средства платежа, в том числе путем осуществления операций по специальным счетам, открытым в специально уполномоченных банках. Если предприятие нарушит установленные законом правила оборота драгоценных металлов, то по отношению к его должностным лицам может быть возбуждено уголовное дело, так как нелегальный оборот драгоценных металлов на сумму свыше 1,5 млн руб. на основании ст. 191 УК РФ влечет уголовную ответственность.
--------------------------------
Согласно примечанию к ст. 169 УК РФ крупным размером экономических преступлений признается сумма свыше 1,5 млн руб.

Порядок учета драгоценных металлов изложен в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (далее - Инструкция N 68н). Согласно Инструкции N 68н предприятиям надо соблюсти ряд обязательных требований при работе с драгметаллами.
--------------------------------
Утверждена Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н.

Во-первых, перед началом работы с физическим металлом (слитками или монетами) предприятия обязаны встать на специальный учет в соответствующей государственной инспекции пробирного надзора (п. 1.8 Инструкции N 68н). Для инвесторов в качестве разрешенных операций с драгоценными металлами, как правило, выступает их купля-продажа.
Во-вторых, предприятия должны разработать и утвердить локальный акт, учитывающий специфику совершаемых ими операций с драгоценными металлами (п. 1.7 Инструкции N 68н).
В-третьих, предприятия обязаны организовать обособленное хранение драгоценных металлов в помещениях, отвечающих специальным требованиям по технической укрепленности и оборудованию средствами охранной и пожарной сигнализации (разд. 4 Инструкции N 68н).
В-четвертых, предприятия обязаны проводить два раза в год (по состоянию на 1 января и 1 июля) инвентаризацию драгоценных металлов (п. 5.1 Инструкции N 68н).
В-пятых, в соответствии с п. 6.2 Инструкции N 68н учет драгоценных металлов должен обеспечивать:
- своевременность и точность сведений об их количестве и местонахождении;
- составление отчета о движении драгоценных металлов по материально ответственным лицам, структурным подразделениям и предприятию в целом;
- достоверность данных в составляемых формах отчетности.
За нарушение правил, установленных Инструкцией N 68н, предусмотрена административная ответственность по ст. 19.14 КоАП РФ.
К сожалению, никаких упоминаний, проливающих свет на бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы, в Инструкции N 68н нет.

Учет слитков драгоценных металлов

Ответ на вопрос, на какой счет оприходовать приобретенные в целях инвестирования слитки драгоценных металлов, не очевиден, поскольку есть доводы в пользу счетов 01, 50, 41, 58. Неужели практически любой активный счет подходит для учета золота? Попробуем решить эту задачу методом исключения.
Учет слитков на счете 50 "Касса" логичен - драгоценные металлы имеют монетарную природу. Например, по Плану счетов кредитных учреждений драгоценные металлы учитываются в разделе "Денежные средства и драгоценные металлы". Однако соответствующий счет для предприятий, работающих на общем Плане счетов, в разделе "Денежные средства" отсутствует, хотя Планом счетов предусмотрен открытый перечень субсчетов к счету 50. Сомнения развеивает МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" , в п. 7 которого особо указано, что эквиваленты денежных средств предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или иных целей. Обычно инвестиция классифицируется как эквивалент денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца с даты приобретения или менее.
--------------------------------
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Приложение 3 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н).

Интуитивно чувствуется, что драгоценные металлы близки к финансовым вложениям (одноименный счет 58). И действительно, за драгметаллами закрепилась функция средства инвестиций в спокойные времена и средства платежа в чрезвычайных ситуациях; они имеют рыночную котировку, ликвидны, способны приносить доход за счет роста курсовой стоимости. Если обратиться к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" , можно встретить верную по сути, но неудачную по содержанию формулировку. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации не относятся... драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. По мнению автора, Минфин имел в виду следующее. Даже если предприятие приобрело указанные ценности не в целях осуществления обычных видов деятельности, а в целях инвестирования, это не является основанием для их учета в составе финансовых вложений. Драгоценные металлы в слитках нельзя учитывать как финансовое вложение, поскольку с их приобретением предприятие становится владельцем вещи, а не обязательства. Вещное право на драгоценные металлы независимо от цели их приобретения не позволяет признать их финансовым вложением. Аналогично недвижимость, купленная для инвестиционных целей, учитывается в составе основных средств, но никак не финансовых вложений.
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Если драгоценный металл - материальный объект, то, следовательно, ему надо подобрать счет в составе материальных запасов, что склоняет к выбору счета 01 "Основные средства" либо 41 "Товары". Как оборотные или внеоборотные активы учитывать золото? Учет на счете 01 подчеркивает инвестиционную цель приобретения драгметаллов, однако металлы как объект не попадают в перечень основных средств, установленный п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" .
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Учет драгметаллов как оборотных средств на счете 41 оправдан тем, что металлы ликвидны - банки выставляют ежедневные котировки на выкуп драгметаллов. Для того чтобы извлечь инвестиционный доход, драгметалл должен быть продан, что также предполагает выбор в пользу счета 41. В качестве итогового приведем такой довод: счет 41 "Товары" - это единственный счет из всех ранее рассмотренных, учет на котором не приводит к противоречиям при анализе соответствия драгметаллов описанию объектов учета (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" ).
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Примечание. Движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС, не облагается налогом на имущество организаций.

По результатам анализа доводов за и против автор выбрал в качестве счета по учету драгоценных металлов счет 41 "Товары".

Переоценка стоимости драгоценных металлов

Честно говоря, хотелось бы, чтобы в учете отражалась и рыночная стоимость драгметалла. Банки, например, проводят ежедневную переоценку драгметаллов исходя из учетных цен Банка России . В этом смысле учет драгметаллов в банках аналогичен учету иностранной валюты. Однако предприятия, лишенные, в отличие от банков, специальных указаний по учету драгметаллов, не могут применить порядок переоценки, аналогичный переоценке валютных ценностей .
--------------------------------
Порядок расчета учетных цен на драгметаллы установлен Указанием Банка России от 28.05.2003 N 1283-У и предназначен для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях.
Первоначально принятый Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" включал драгоценные металлы в состав валютных ценностей; современный одноименный Закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ не относит драгоценные металлы к валютным ценностям, что не позволяет учитывать драгметаллы по аналогии с иностранной валютой.

Есть ли возможность проводить переоценку драгметаллов, числящихся на счете 41 "Товары"? Пункт 12 ПБУ 5/01 не позволяет этого делать, ведь фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Пункт 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в отношении учета драгметаллов отсылает к Инструкции N 68н. А как мы отметили ранее, какие-либо указания по бухучету драгметаллов в ней отсутствуют. Единственное основание пересмотра первоначальной оценки принятых на учет драгоценных металлов в связи со снижением их рыночной цены заключается в создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Резерв, в отличие от переоценки, односторонний механизм, предусматривающий лишь уценку товаров и не предполагающий их дооценки.
--------------------------------
Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Обратившись к МСФО, мы увидим, что каких-либо специфических особенностей учета драгоценных металлов международные стандарты не устанавливают. Чтобы найти аналоги для решения проблемы, остановимся на МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" и МСФО (IAS) 2 "Запасы" . МСФО (IAS) 40 под инвестиционным имуществом подразумевает исключительно недвижимость; при этом учет инвестиционного имущества в соответствии с п. 30 МСФО (IAS) 40 осуществляется по справедливой стоимости либо по фактическим затратам, и оба метода учитывают переоценку. Согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Чистая цена продажи как раз и учитывает справедливую (в нашем случае рыночную) стоимость. Таким образом, международные правила, как и российские, не дают оснований увеличивать стоимость запасов при росте их рыночной цены.
--------------------------------
Приложение 28 к Приказу N 160н.
Приложение 2 к Приказу N 160н.

Если предприятие решит проводить переоценку стоимости драгоценных металлов, то оно добьется выполнения следующих целей:
- драгоценные металлы будут отражены в справедливой оценке, что дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (п. 1 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" );
- будет обеспечено тождество с данными бухгалтерского учета банка, который является контрагентом по сделке.
--------------------------------
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Если предприятие не будет проводить переоценку, то оно исполнит требования к учету материальных запасов и соблюдет п. п. 3 - 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Предполагать, что российские правила содержат изъян, связанный с умолчанием о бухгалтерском учете драгоценных металлов, повода нет, поскольку и МСФО не описывают драгметаллы как специфический объект учета. Поэтому автор остановил свой выбор на позиции, что инвесторы учитывают драгоценные металлы в составе запасов на счете 41 "Товары" без проведения переоценок.

Особенности налогообложения слитков драгоценных металлов

В налогообложении драгоценных металлов есть две интриги. Первая касается отражения в налоговом учете переоценки драгоценных металлов, вторая связана с особенностями обложения НДС оборота драгоценных металлов.

Переоценка драгоценных металлов в налоговом учете

Полная аргументация отсутствия оснований у предприятий включать в налоговый учет положительную (отрицательную) переоценку драгоценных металлов приведена в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873. Пунктом 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" драгоценные металлы не поименованы среди валютных ценностей. Вместе с тем специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ). Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на ОМС, для целей налогообложения не оговорен.
Никаких причин не согласиться с доводами, приведенными в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873, нет. Но поскольку существуют разъяснения прямо противоположной направленности, упомянем и их. В Письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@ налоговики делают следующий вывод: при реализации банку драгметаллов с ОМС организация на дату совершения операции купли-продажи отражает в налоговом учете в составе расходов их стоимость на дату приобретения с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у организации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018197@ исходя из нормы пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ сделан вывод о необходимости переоценки драгметаллов в налоговых целях. Однако в пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ говорится исключительно о порядке учета доходов и расходов, вопрос их налогообложения не рассматривается. Порядок налогообложения формируется по совокупности норм гл. 25 НК РФ - в частности, для окончательного вывода о налогообложении переоценки драгметаллов также нужно проанализировать ст. ст. 250, 265, 290, 291 НК РФ. Эти же нормы вменяют в обязанность учитывать для целей налогообложения положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки драгметаллов только кредитным организациям.
В более раннем Письме от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45 Минфин России разделяет мнение налоговиков и также проводит аналогию с валютными ценностями. Запрос налогоплательщика касался переоценки ОМС предприятиями, применяющими УСНО. Выясним, как же финансисты пришли к столь непонятному выводу. В связи с тем что ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, положительные разницы от переоценки счетов учета драгоценных металлов в банках по мере установления текущих учетных цен не включены, по нашему мнению, указанные положительные разницы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, установленному п. 11 ст. 250 НК РФ для учета положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Почему в данном случае Минфин применил к драгметаллам норму п. 11 ст. 250 НК РФ, он не разъяснил, да и не мог этого сделать, так как драгметаллы не относятся к валютным ценностям.
Автор предлагает предприятиям руководствоваться Письмом Минфина России N 11-14-09/1873, как наиболее актуальным по срокам публикации и содержащим непротиворечивую аргументацию. Итак, согласно НК РФ налогоплательщики, за исключением кредитных организаций, не признают в целях налогообложения положительную (отрицательную) курсовую разницу от переоценки драгоценных металлов.

НДС при реализации слитков драгоценных металлов

Из анализа норм пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вытекает, что обложение НДС операций по реализации драгоценных металлов специфично. Особенность заключается в том, что если драгметаллы остаются в сертифицированных хранилищах банков, то их оборот не облагается НДС. Если же драгметалл покидает банковскую систему, то оборот облагается НДС. Данный порядок налогообложения выражен в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ путем предоставления двух льгот - операции по реализации драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС в случае:
- реализации драгоценных металлов налогоплательщиками Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам;
- реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками иным лицам (под иными лицами подразумеваются все прочие налогоплательщики, кроме специально уполномоченных лиц), при условии что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).
Следовательно, если инвестор (юридическое или физическое лицо), купив у банка слитки драгоценных металлов, не будет изымать эти слитки из хранилищ банка, то данная операция не подлежит обложению НДС. Если же покупатель получит слитки на руки, то банк начислит на стоимость слитка НДС, предъявит его покупателю к уплате сверх цены содержащегося в слитке драгоценного металла и включит данный оборот в декларацию по НДС с дальнейшей уплатой налога в бюджет. На основании выставленного банком счета-фактуры предприятие предъявит НДС к вычету . Если предприятие в дальнейшем продаст слиток другому лицу (кроме банка, но при посредничестве банка), то также начислит НДС с реализации. Если же предприятие продаст слиток банку, то на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ сформируется не облагаемый НДС оборот, что создаст налоговые последствия в виде восстановлении ранее заявленного к вычету НДС. Такая ситуация приводит к убытку, который может быть покрыт только значительным ростом цен на драгоценные металлы, а это предполагает инвестирование на долгий срок.
--------------------------------
Автор рекомендует предприятиям заявлять в качестве основной цели приобретения слитков драгоценных металлов их дальнейшую перепродажу небанковским организациям через посредничество банков. Поскольку реализация драгоценных металлов прочим организациям (не банкам) облагается НДС, постольку возникает право на возмещение "входного" НДС.

Бухгалтерский учет инвестиций в слитки
драгоценных металлов

Пример. Пусть предприятие инвестировало в 2011 г. денежные средства в слитки золота. Спустя два года предприятие продает слиток: первый вариант - банку, второй вариант - небанковской организации.
Предприятие купило 08.02.2011 у банка мерный слиток золота массой 1000 г за 1 553 041,6 руб., в том числе НДС - 236 904,65 руб.



Первый вариант. Предприятие продало 08.02.2013 слиток банку за 1 590 670,92 руб.

Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы

--------------------------------
В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.
Второй вариант. Предприятие передало 01.02.2013 слиток банку-комиссионеру. 08.02.2013 банк продал слиток за 1 824 025,58 руб. в том числе НДС - 278 241,19 руб. Комиссия банка составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Бухгалтерский учет инвестиций в драгоценные металлы

--------------------------------
В составе заключительных оборотов за отчетный месяц.


.: Курс валюты :.
    24/11 25/11
    информер курса валют
    USD
    58,4622  58,5318
    EUR
    69,1783  69,3309
    БВК
    77,4332  77,6159
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги