.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » Статьи » Налог на имущество: изменения 2013 года

Налог на имущество: изменения 2013 года



С 2013 г. принимаемое на учет движимое имущество выведено из-под налогообложения гл. 30 НК РФ. В связи с этим у налогоплательщиков возникает резонный вопрос: как отличить движимое имущество от недвижимого? Ответ на него не так прост, как кажется, особенно для операторов связи, имеющих дело со сложными объектами. У них есть как недвижимое, так и движимое имущество. При этом добавляет масла в огонь то, что в бухгалтерском учете нет такого разделения, амортизируемое имущество принято выделять в инвентарные объекты. Как же связать эти категории? Однозначного решения нет, но есть варианты ответов на вопрос.

Задача "со звездочкой"

Выпускники спецшкол, наверное, еще помнят, что такие задачи отличаются повышенной сложностью и порой требуют нестандартного подхода для нахождения верного решения. Предлагаем проанализировать одну из таких задач, которая позволит операторам связи глубже разобраться с объектами их "имущественного" налогообложения.
Итак, представим сеть связи, которая включает линии и средства связи. При этом линии связи проходят по нескольким регионам, в которых имущество облагается по разным налоговым ставкам. Оператор зарегистрировал право собственности на линии связи. Почему не на сеть связи? Потому что регистрируется имущественное право на объекты недвижимого имущества, а средства связи к ним не относятся. При этом на линии связи выдано свидетельство, в котором указано, в каком соотношении они делятся между регионами. Что и в каком порядке подлежит обложению налогом на имущество? Ответ на этот вопрос мы сможем дать ближе к завершению статьи, так как нужно переработать много материала.

Три "кита": НК, ГК и ПБУ

Для расчета налога на имущество бухгалтеру нужны знания сразу из трех областей действующего законодательства: Налогового, Гражданского кодексов и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Такой вывод следует из норм гл. 30 НК РФ: объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

Как видим, бухгалтерский правовой акт и гражданское законодательство выделяют разные объекты, при этом четкой связи между ними в нормативных документах нет. Так, в гражданском законодательстве ни слова не сказано об объектах ОС (инвентарных объектах). В бухгалтерском правовом акте отдельные зацепки есть, но они не позволяют установить связь между движимым и недвижимым имуществом и объектами ОС. В частности, в ПБУ 6/01 есть только указание на то, что в бухгалтерской отчетности, в частности в пояснениях к ней, должна быть раскрыта информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Что должно входить в такой объект, в бухгалтерском стандарте не разъясняется. Это отдано на усмотрение правоприменителям, которым нужно связать невзаимосвязанные в рассматриваемом вопросе бухгалтерское и гражданское законодательство и вывести результат для расчета налога. А для этого надо как следует разобраться с гражданским и бухгалтерским законодательством, выделив главное и второстепенное.

Начинаем с гражданско-правовых норм...

Прежде всего, следует сказать, что ГК РФ разработан не для определения объектов обложения налогом на имущество и не для идентификации активов в целях их последующего отражения в бухгалтерской отчетности. Гражданский кодекс определяет объекты имущественных прав, что необходимо для правильного оформления отношений хозяйствующих субъектов и совершения ими сделок. С этой целью выделено недвижимое имущество, права на него подтверждаются в особом порядке - государственной регистрацией. Для бухучета имущества (внимание: именно активов, а не доходов и расходов от осуществляемых партнерами сделок) не имеет значения квалификация имущества в качестве движимого или недвижимого, а равно и факт государственной регистрации имущественных прав на объект основных средств. Он может быть введен в эксплуатацию и поставлен на учет в качестве амортизируемого имущества независимо от того, владеет ли правообладатель зарегистрированными в установленном порядке имущественными правами.
Здесь как раз самое время сказать о том, что регистрация - лишь нюанс, связанный с совершением сделок, но он не является определяющим в классификации имущества. Ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Таким образом, именно из этого признака следует делить имущество. Недвижимость "стоит на месте", а движимое имущество строго определенного и постоянного места не имеет. Хотя все относительно, ведь отдельное движимое имущество, как правило, связанное с недвижимостью, может в течение срока своей службы находиться на одном месте, но при этом не исключены его демонтаж и замена. Приоритет в классификации имущества для целей гражданского, да и налогового законодательства следует отдать его "привязке" к земле или отсутствию таковой. В то же время регистрация вторична, так как имущественные права можно зарегистрировать по-разному, правда, с соблюдением определенных правил гражданского законодательства.
Из объектов имущественных прав не случайно выделены неделимые и сложные вещи.
Напомним, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна сложная вещь. Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное. Таким образом, сложная вещь применяется для уточнения условий совершения сделок с объектами гражданских прав. Но то, что организация имеет свидетельство о регистрации прав собственности на сложную вещь, вовсе не означает, что эта вещь является недвижимостью. Да, одна или несколько ее частей признаются таковыми, но есть и иное имущество, не связанное прочно с землей. Но здесь уже следует иметь в виду другое понятие - неделимая вещь. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. Имущественные права на такие вещи разделяются между собственниками и соответствующим образом регистрируются (либо как долевая, либо как совместная собственность). Но нас интересует не регистрация прав, а отражение в учете сложного и неделимого имущества. А для этого нужно представлять, как оно функционирует и насколько тесно связаны его элементы.
Например, здание и установленные в нем вентиляция и кондиционирование являются неделимой вещью, поскольку при разделе не могут использоваться по своему назначению. Вентиляция и кондиционирование являются принадлежностью здания, в котором установлены, поскольку предназначены для его обслуживания и связаны с ним общим назначением - обеспечение производственного процесса. Общее назначение предполагает, что здание и обслуживающие его вентиляция и кондиционирование функционируют как единое целое, образуют сложную вещь и рассматриваются в качестве одной вещи (сложной вещи). В качестве вещи-принадлежности, без основной вещи - здания, вентиляция и кондиционирование не могут выполнять свои функции самостоятельно . Проведем параллель с оборудованием связи. Кабель, проложенный в кабельной канализации (ЛКС), является принадлежностью линии связи, в связи с этим можно утверждать, что линия связи представляет собой сложную вещь. Разделить ее в принципе можно, но тогда ее составляющие не смогут использоваться в полной мере по своему назначению. Для чего сделаны такие выводы? С целью лишний раз подтвердить: понятия неделимой и сложной вещи используются в ГК РФ, чтобы показать неделимость объектов гражданских прав. Иными словами, сделки по таким объектам проводятся без выделения по ним отдельного имущества (составляющих). Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.02.2013 N А45-11483/2011 сложной вещью признаны производственная линия (оборудование) и здание, в котором она размещена. Поэтому сделки проводятся именно в отношении сложной вещи. При этом заметим, что сложной и неделимой признается вещь, а не объект недвижимости, хотя как раз он нередко выступает в этом качестве, что играет свою роль в бухучете.
--------------------------------
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 N 09АП-11727/2009-АК.

...продолжаем бухгалтерскими правилами

В ПБУ 6/01 и в Методических указаниях по учету ОС нет предписаний, как отражать в учете и отчетности сложную вещь. В связи с этим есть два пути: либо пытаться апеллировать нормами названных документов и изобретать свои варианты учета, либо взять на вооружение письма финансового ведомства, касающиеся учета сложной вещи. При этом, как правило, разъяснения даны по налогообложению, в частности, речь в конечном итоге идет либо о налоге на прибыль, либо о налоге на имущество. Но автор предлагает выделить именно то, что касается бухгалтерского учета, а о налогообложении скажем в следующем разделе. Обратим внимание еще на то, что в письмах финансового ведомства говорится о недвижимости. Автор проведет аналогию с линией связи, являющейся сложным объектом.
Вариант 1. Сложная вещь - единый инвентарный объект. Получив свидетельство о праве собственности на здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, бухгалтер традиционно отражает их как единые объекты, со всеми входящими в них системами, устройствами и приспособлениями. Со времен плановой экономики в национальном учете объекты и хозяйственные операции отражаются исходя из документального подтверждения, а не из экономической сущности хозяйственной операции. Особый приоритет имеют документы о государственной регистрации имущественных прав. Между тем в действующей редакции ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к учету независимо от факта государственной регистрации на них прав собственности. Это как раз и есть соблюдение принципа приоритета содержания (экономической сущности) над формой (документальным подтверждением). Ведь на объекты ОС предостаточно своих унифицированных документов, которые, хотя с этого года не обязательны к применению, тем не менее могут быть использованы.
Другим аргументом, позволяющим учитывать объект недвижимости в комплексе, являются нормы Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Согласно ему в состав зданий входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления; внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. Раз так, перечисленное имущество может входить в единый инвентарный объект (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628).
Если переложить все сказанное на линию связи, то входящие в нее линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи можно признать единым инвентарным объектом. С одной стороны, это упрощает работу бухгалтера. С другой - объединение объектов чревато тем, что по ним будут усредненно определяться срок полезного использования (СПИ) и норма амортизации, в результате чего остаточная стоимость всего объединенного объекта (линии связи) будет отличаться от реальной справедливой стоимости всех ее составляющих, которые по отдельности имеют разные СПИ и норму амортизации. К чему это приведет, нетрудно догадаться - к искаженной информации для пользователей отчетности о реальной стоимости активов оператора связи. Но данный подход имеет право на существование как один из вариантов учета линии связи.
Вариант 2. Сложная вещь - два объекта: "частное" и общее имущество. Для того чтобы понять, о чем идет речь, обратимся к Письму Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/392. В нем сказано, что объекты общего имущества здания могут учитываться как самостоятельный инвентарный объект, амортизация по которому начисляется в общеустановленном порядке. Проще говоря, есть здание (сооружение), а есть общее имущество (оба - самостоятельные ОС).
Напомним: к общему имуществу относятся, в частности, помещения, предназначенные для обслуживания более одного помещения в здании, а также лестничные площадки, лестницы, холлы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование, крыши, ограждающие и ненесущие конструкции этого здания, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения. Как правило, общее имущество выделяется в многоквартирном доме, когда по решению собственников помещений может устанавливаться режим использования общего имущества здания, в частности отдельных общих помещений.
В качестве особенностей режима могут быть установлены: порядок проведения ремонтных работ, модернизации, реконструкции в помещениях общего пользования, участие собственников помещений в расходах на содержание общего имущества. При замене лифта на более современный модернизация отражается лишь по общему имуществу, а не по всему имуществу здания, что, согласитесь, оправданно. Есть и другие плюсы выделения из здания общего имущества, которое, как правило, имеет меньший срок полезного использования и быстрее изнашивается, чем стареет здание. Правда, в общее имущество входят вещи, которые также могут быть выделены в отдельные инвентарные объекты, но это уже следующий вариант учета сложного объекта. А что касается рассматриваемого подхода, применительно к сфере связи в качестве общего имущества могут быть выделены узлы присоединения сети связи одного оператора к сети связи другого оператора. У балансодержателя это общее имущество выделяется в отдельный инвентарный объект. Если между операторами связи произведен раздел такого имущества, то в соответствующих долях оно отражается в балансе.
Вариант 3. Сложная вещь - несколько инвентарных объектов. Данный случай является логичным продолжением двух предыдущих вариантов учета сложного имущества. В частности, в Письме Минфина России от 21.04.2011 N 07-02-06/58 допускается учет отдельных систем зданий (сооружений) в качестве отдельных инвентарных объектов: лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр. Наличие разных сроков полезного использования по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета перечисленных объектов (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203). Подтверждают выводы чиновников и судьи (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 N 09АП-10737/2011-АК).
В итоге имеем отдельно здание (сооружение) как инвентарный объект и самостоятельные ОС (системы вентиляции, снабжения, коммуникации, локальные сети). Применительно к линии связи следует выделить кабель, линейно-кабельные сооружения, иные сооружения связи и обслуживающее оборудование (устройства). Остается добавить, что бухгалтер вправе самостоятельно выбрать вариант учета сложного объекта. Ведь все они - не более чем рекомендации чиновников, при этом следует принимать во внимание все факторы: специфику деятельности организации, вид имущества, срок полезного использования, возможность самостоятельного учета отдельных объектов.

Делаем выводы по налогообложению

Вариант 1. Облагается вся сложная вещь. В бухгалтерском учете единый инвентарный объект - здание (сооружение) со всеми относящимися к нему системами и коммуникациями, необходимыми для эксплуатации. В части имущества связи это линия связи, включающая кабели, линейно-кабельные и просто сооружения, а также оборудование, позволяющее функционировать линии связи. В расчет налога на имущество целиком включается данный объект основных средств. Его разделение для целей налогообложения на части (составляющие) ст. 374 НК РФ не предусмотрено. Здесь важно сказать, что отсутствие факта государственной регистрации прав на имущество не освобождает бухгалтера от начисления налога. Облагаемым является имущество, прочно связанное с землей и предназначенное для извлечения дохода. Ведь в целях принятия к бухгалтерскому учету недвижимого имущества в качестве ОС не требуются документы о государственной регистрации. Объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов (Письмо ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@).
Вариант 2. Облагается частное и общее имущество. В этой ситуации мы имеем дело с двумя объектами: здание (сооружение) и его общее имущество. Если же говорить о сфере связи, то общим имуществом можно считать сооружения, в которых расположены узлы (точки) присоединения сетей связи.
Первый поименованный объект является недвижимостью, так как прочно связан с землей. О втором объекте этого сказать однозначно нельзя, но и под определение движимого общего имущества он не подходит, так как его "свобода" условна. Ведь общее имущество включает помещения, площадки, лестницы, коридоры, которые прочно связаны не с землей, а с самим зданием (сооружением), но оно же связано с землей. То же самое можно сказать об объекте, который связывает сети связи. Он прочно связан как с самими сетями, так и с землей, поэтому общее имущество (хоть в здании, хоть в сетях связи) является частным случаем недвижимости и опять же - независимо от регистрации на него имущественных прав - признается объектом "имущественного" налогообложения. При нахождении общего имущества в долевой собственности налог на имущество исчисляется каждым собственником исходя из его доли в таком имуществе.
Вопрос: в чем же отличие для налогообложения первого варианта от второго, если и там и там облагается все имущество, входящее в состав сложного объекта? Разница все-таки есть, и состоит она в том, что если общее имущество выделяется в отдельный инвентарный объект, то и амортизироваться он может быстрее, чем само здание (сооружение). Почему? Потому что срок службы у него, как правило, меньше.
Правда, разница вряд ли будет существенной, так как в общее имущество входят помещения, срок службы которых практически сопоставим с периодом эксплуатации здания, и поэтому суммарная амортизация по этим объектам будет близка к амортизации по единому объекту - зданию (сооружению) со всеми относящимися к нему системами и коммуникациями. Аналогичные выводы и в отношении общего имущества операторов связи (узлов присоединения сетей связи), СПИ которых не сильно отличается от линий связи, поэтому выделение общего имущества в бухгалтерском учете имеет смысл, когда его нужно делить в связи с тем, что оно находится в долевой собственности операторов связи.
Вариант 3. Что-то облагается, а что-то нет. Пожалуй, этот вариант наиболее интересный с точки зрения налогообложения, ведь мало кому хочется облагать все имущество, когда в законодательстве сделано исключение для движимого имущества. Кроме этого, вопрос еще возникает в части уплаты налога на имущество для операторов, у которых линии связи могут быть расположены на территории разных регионов, в связи с чем приходится делить налоговые обязательства перед разными бюджетами. Лучше делить не все сложное имущество, а только ту его часть, которая на самом деле расположена в нескольких регионах. Те же сооружения, которые находятся на территории одного субъекта, должны там и облагаться, хотя они и входят в линию связи. От отраслевой специфики вернемся к традиционному сложному объекту - недвижимости.
При рассмотрении вопроса о налогообложении данного имущества чиновники рекомендуют учитывать нормы Технического регламента о безопасности зданий и сооружений (Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ). Зачем? Чтобы включить в налоговую базу как можно больше отдельных инвентарных объектов. Чиновники напоминают, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. Системой инженерно-технического обеспечения является одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы).
Согласно позиции Минфина налог на имущество следует рассчитывать с совокупности объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленных как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Иными словами, в расчет налога включаются учитываемые организацией как отдельный инвентарный объект лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.
Но есть среди имущества здания и такое, которое не учитывается при налогообложении. В частности, это отдельные инвентарные объекты, не требующие монтажа, которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества. Кроме этого, демонтаж рассматриваемых необлагаемых объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению, а функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.
К таким объектам относятся компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и др. С них налог не уплачивается, так как они не относятся к недвижимому имуществу. Остается лишь сожалеть о том, что фискальная позиция чиновников базируется в основном на нормах Технического регламента, а не на положениях бухгалтерского и налогового законодательства.

Решение задачи "со звездочкой"

Для решения поставленной в начале статьи задачи в принципе могут подойти все рассмотренные варианты налогообложения, однако, по мнению автора, наиболее оптимальным и обоснованным с точки зрения законодательства будет последний рассмотренный подход, когда сложный объект по максимуму делится на инвентарные объекты (независимо от того, что право собственности зарегистрировано на все сложное имущество). Если применять все это к линии связи, то ее можно поделить на следующие инвентарные объекты: кабель (линия передачи), линейно-кабельные сооружения (в частности, кабельная канализация), просто сооружения связи и находящееся в них оборудование (не обязательно средства связи). Из перечисленного объектами недвижимости, неразрывно связанными с землей, считаются линейно-кабельные и обычные сооружения связи. Кабели и оборудование являются по сути движимым имуществом, хотя они объединены функциональным предназначением с ЛКС и сооружениями связи, в которых они расположены (находятся). С учетом позиции финансового ведомства их следует включать в налоговую базу как неотъемлемую часть упомянутых облагаемых объектов недвижимости. Хотя все же логично их считать движимым имуществом, не связанным прочно с землей. Кабели и оборудование связаны с сооружениями, в которых они находятся, при этом нельзя сказать, что такая связь прочная, по крайней мере - в части оборудования. В связи с этим есть определенные небеспочвенные основания считать его движимым имуществом, исключаемым из расчета налога. Что касается кабеля, то во избежание налоговых рисков его следует "приплюсовать" к функционально и физически связанным с ним линейно-кабельным сооружениям.
Проясним еще один вопрос: уплачивать налог на имущество нужно по месту нахождения организации или объектов недвижимого имущества? Для оборудования, признанного движимым имуществом, пусть и находящимся в сооружении связи, налог уплачивается по месту нахождения организации (если имущество принято на учет до 01.01.2013). После указанной даты движимое имущество исключается из объектов "имущественного" налогообложения. В отношении самого сооружения связи как объекта недвижимости рассчитываться нужно с тем регионом, на территории которого оно непосредственно находится. По ЛКС и расположенному в ней кабелю нужно вспомнить норму п. 2 ст. 376 НК РФ, согласно которой если объект недвижимого имущества имеет фактическое местонахождение на территориях разных регионов, то налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости. Следовательно, стоимость ЛКС и расположенного в ней кабеля для расчета налога придется делить на части, пропорциональные долям регистрации всего сложного объекта на территории соответствующих регионов.
Автор привел один из вариантов решения задачи, который базируется на нормах различного законодательства, учитывает рекомендации чиновников и вполне объективен. Не исключено, что есть другие подходы к налогообложению сложного имущества операторов связи, главное - уметь отстоять свою точку зрения перед налоговиками.

* * *

В целом, если разобраться со сложным объектом, то и с налогообложением будет меньше вопросов. В связи с исключением из налогообложения движимого имущества автор допускает появление судебных решений, в которых будут рассмотрены вопрос учета выделения инвентарных объектов из недвижимости и нюансы их налогообложения. Пока же с целью снижения налоговых рисков по рекомендации чиновников следует включать в расчет налога все неразрывно и функционально связанное с недвижимостью имущество.

Объектом налогообложения налогом на имущество могут стать такие объекты как теннисные корты. Так, например, теннис в архангельске широко развит и пользуется спросом среди населения этого города, не смотря на то, что данный вид спорта не дак давно начал впервые "входить в массы".


.: Курс валюты :.
    17/11 18/11
    информер курса валют
    USD
    59,9898  59,6325
    EUR
    70,7040  70,3604
    БВК
    79,2414  78,7859
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги