.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » Статьи » Проблемы ПБУ 17/02 - сближение учета

Проблемы ПБУ 17/02 - сближение учета



ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 17/02 "УЧЕТ РАСХОДОВ
НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ
И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ" В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В статье рассматриваются сходства и различия признания и учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в бухгалтерском и налогом учете коммерческих организаций, а также обосновываются предложения по их сближению.

Поступательное развитие экономики коммерческих организаций невозможно без постоянного совершенствования технологического процесса и разработки новых видов продукции. Достаточно длительное время при исчислении себестоимости продукции эти виды затрат являлись расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) и отражались в себестоимости продукции, так как это основной вид расходов НИОКР любой коммерческой организации, осуществляющей свою деятельность в условиях развивающейся экономики. Так, в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.01.2000, указано, что себестоимость продукции хлебопекарных предприятий включает в себя в том числе расходы на НИОКР. В учебной литературе также говорится о включении этого вида затрат в общепроизводственные расходы. Так, Н.П. Кондраков пишет [1, с. 91], что в общепроизводственные расходы должна включаться статья "Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство". Такие же подходы использовались при калькулировании других видов продукции до принятия Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 в 2002 г. При этом согласно п. 4 ПБУ 17/02 оно не используется в отношении затрат организации, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического процесса).
В настоящее время бухгалтерский учет научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности осуществляется в соответствии с ПБУ 17/02 [4]. Это Положение применяется в отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.
Следует отметить, что ни один нормативный документ не регламентирует определения НИОКР.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научно-исследовательская деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, производства как единой системы;
- экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем и методов и их дальнейшее совершенствование.
Эти виды научной деятельности не соответствуют нормам ПБУ 17/02. В нем выделяется выполнение НИОКР. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта по учету расходов по НИОКР. Затраты на создание новой продукции и подобные затраты рассмотрены в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [3] выделяются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Следовательно, возникает значительная разница в понятийном аппарате, приведенном в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", ПБУ 17/02 и НК РФ.
Порядок отражения стоимости проведения НИОКР влияет и на формирование себестоимости произведенной продукции, следовательно, на финансовый результат коммерческой организации.
В бухгалтерском учете стоимость НИОКР может отражаться в составе нематериальных активов по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), в составе основных средств, обособленно на счете 04 "Нематериальные активы" по правилам ПБУ 17/02, в составе прочих расходов, в составе расходов по обычным видам деятельности (с использованием следующих способов: линейного способа, способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)).
Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". По дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и других отражаются суммы расходов организации на НИОКР. С кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР", эти расходы должны списываться на соответствующие счета в зависимости от полученных результатов.
Вместе с тем в разделе "Внеоборотные активы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, специальный счет для отражения результатов НИОКР отсутствует. При этом согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 результаты НИОКР на счетах 01 "Основные средства", 04 "Нематериальны активы" не могут быть отражены. Для отражения в учете стоимости признанных результатов НИОКР и равномерного списания затрат в себестоимость продукции как один из вариантов ряд авторов предлагает использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" (субсчет "Результаты НИОКР"). Согласно п. 5 ПБУ 17/02 аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Вместе с тем согласно Энциклопедическому словарю экономики и права инвентарный объект - это законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями. Инвентарные объекты подразделяются на простые и сложные, состоящие из нескольких предметов, и учитываются в составе основных средств. Как видно, эти определения инвентарного объекта значительно различаются между собой.
Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", затратные счета для этого не используются.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата. Если же расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.
В состав расходов при выполнении НИОКР включаются:
1) стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" - списывается стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списывается стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без налога на добавленную стоимость (НДС));
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списывается НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц;
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору:
Д-т сч. 08 "Внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - списываются суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат;
3) отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы):
Д-т сч. 08 "Внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам";
4) стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований:
Д-т сч. 08 "Внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 10 "Материалы";
5) амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ:
Д-т сч. 08 "Внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов";
6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ:
Д-т сч. 08 "Внеоборотные активы", субсчет "Результаты НИОКР",
К-т счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Наряду с этим п. 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по НИОКР также включаются прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний. Следовательно, перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов НИОКР, остается открытым.
По аналогии с порядком начисления амортизации нематериальных активов п. 10 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации. Таким образом, срок амортизации результатов соответствующих работ в пределах 5 лет может устанавливаться организацией самостоятельно без ориентации на какие-либо специальные нормы бухгалтерского законодательства, исключительно на основе технологических характеристик этих результатов, что создает определенную свободу списания этих расходов в уменьшение бухгалтерской прибыли.
В п. п. 11, 12 и 13 ПБУ 17/02 отражено, что списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов: линейным способом; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
При этом согласно п. 14 ПБУ 17/02 в течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится (п. 14 ПБУ 17/02). Списание расходов по НИОКР, давшим положительный результат, отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Расходы на НИОКР".
В случае прекращения использования результатов конкретной НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02), при этом в учете фиксируется запись:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Расходы на НИОКР".
Отражение стоимости НИОКР в составе нематериальных активов по правилам ПБУ 14/2007 осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:
- результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы;
- работы закончены и их завершение документально подтверждено;
- результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
- существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
- результаты НИОКР используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта по крайней мере в течение 12 мес. не планируется.
Согласно новой редакции ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР с 2012 г. признаются также расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, что не соответствует положениям п. 4 ПБУ 17/02.
Часть расходов, которые относятся к расходам на НИОКР, нормируется. Так, в пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ указано, что другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда включаются в эти расходы. Следовательно, НК РФ предписывает все расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные в ст. 262 НК РФ делить по элементам, определить сумму оплаты труда по каждому исследованию и нормировать понесенные в рамках исследования прочие расходы, не перечисленные в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ размером 75% от оплаты труда, что значительно отличается от положений п. 9 ПБУ 17/02.
По разъяснениям Минфина России (Письмо от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820), и сверхнормативные суммы также учитываются для налогообложения независимо от результатов работ и по факту их завершения. Скорее всего, смысл разделения будет в ближайшее время в обратном: если результаты научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок будут отрицательными, то уменьшать налоговую базу на "завышенные" суммы расходов будет нельзя.
Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Такой порядок используется в бухгалтерском учете только для списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата и в случае невыполнения условий признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 17/02). В случае получения положительного результата расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, по итогам несения которых организация получит исключительные права на промышленный образец, признаются нематериальными активами с порядком списания через амортизацию (или стоимость этих прав рассматривается как прочие расходы со сроком равномерного списания 2 года (является элементом учетной политики организации).
В отличие от бухгалтерского учета расходов на НИОКР в налоговом учете согласно ст. 267.2 НК РФ (введена Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ) налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более 2 лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва не может превышать планируемых расходов (сметы) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Предельный размер отчислений в резервы не может превышать суммы, определяемой по формуле:

N = 0,03I - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.
Организации, выполняющие научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, могут списывать в налоговом учете затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. По новым правилам повышенные расходы организация признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было ранее. Этот порядок учета расходов предполагает использование специальных налоговых регистров.
Анализ НК РФ показал, что порядок признания и списания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки значительно отличается от порядка признания и списания расходов на НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02 и очень близок к порядку, который описан в начале статьи, когда расходы коммерческих организаций на НИОКР выделялись в качестве отдельной калькуляционной статьи и единовременно включались в себестоимость продукции.
В настоящее время международного стандарта в области бухгалтерского учета и отчетности по учету расходов на НИОКР не существует. Подходы к признанию и списанию расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки НК РФ в большей степени соответствуют МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Согласно указанному Международному стандарту примерами исследовательской деятельности являются:
- деятельность, направленная на получение новых знаний;
- поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
- поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
- формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам [2, с. 474].
Согласно п. 3 ПБУ 17/02 его действие не распространяется на незаконченные НИОКР, а также на НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Вместе с тем МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов, а также к работам по подготовке новых производств и пусковым работам, что в большей степени соответствует налоговому учету расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" проведение научных исследований и разработок является одним из способов создания нематериальных активов, что определяет отсутствие специального стандарта, определяющего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности этих объектов.
В отечественном бухгалтерском учете одним из основных критериев признания нематериальных активов является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Следовательно, ПБУ 17/02 определяет порядок учета отдельных видов нематериальных объектов, не соответствующих критериям признания нематериальных активов, но являющихся активами в силу наличия у организации права на результаты интеллектуальной деятельности.
Сравнительный анализ учета объектов НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02, положений НК РФ показывает, что для сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо доработать ПБУ 17/02 в части понятийного аппарата, создания резервов расходов на НИОКР, порядка списания расходов на НИОКР, нормирования отдельных видов расходов и т.д. Отдельные положения ПБУ 17/02, которые относятся к внутренне созданным нематериальным активам, необходимо объединить с ПБУ 14/2007. Все это позволит коммерческим организациям включать расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления, а также затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в себестоимость продукции единовременно.

Список литературы

1. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2005.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2008.
3. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2012).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н (в ред. от 18.09.2006).


.: Курс валюты :.
    26/09 27/09
    информер курса валют
    USD
    57,5660  57,5186
    EUR
    68,5553  68,0215
    БВК
    76,5749  76,1100
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги