.: Навигация :.
Обо всем
Камеральная проверка
Выездной контроль
Прибыль
НДС
НДФЛ и изменения с 2014 года
ЕНВД и новые изменения
УСН
Налоговая выгода
Судебные споры
Новости налогообложения
Трансфертное ценообразование
Налоговику
Бухгалтеру
Nanalog.ru » Налоговая выгода » Добросовестность налогоплательщика в отношении выбора контрагента

Добросовестность налогоплательщика в отношении выбора контрагента



Вопрос о добросовестности действий налогоплательщика в отношении выбора контрагента уже давно является предметом дискуссий, поскольку такие понятия, как "добросовестность налогоплательщика", "должная осмотрительность", "недобросовестный контрагент", введены в оборот только на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Поводом к рассмотрению данного вопроса стало Письмо от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197, в котором Минфин (заметим, уже не в первый раз ) предпринимает попытки устранить имеющийся в налоговом законодательстве пробел.
--------------------------------
См. Письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-02-07/1-430, от 16.04.2010 N 03-02-08/25, от 15.03.2010 N 03-02-08/14 и др.

Добросовестность налогоплательщика

В налоговых правоотношениях термин "добросовестный налогоплательщик" закрепился после выхода Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, в котором было признано неконституционным повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, списанных с расчетного счета такого налогоплательщика, но "зависших" на счетах неплатежеспособных ("проблемных") банков. Впоследствии КС РФ разъяснил, что закрепленный в Постановлении N 24-П подход касается только добросовестных налогоплательщиков, не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков и предполагает обязанность налоговых органов проводить проверку добросовестности налогоплательщиков (Определение от 25.07.2001 N 138-О).
Следует сказать, что понятие "добросовестность налогоплательщика" Налоговым кодексом не определено, что позволяет по-разному подходить к его трактовке. В связи с этим налогоплательщики не раз обращали внимание чиновников на необходимость закрепления данного понятия на законодательном уровне.
Между тем, по мнению ФНС, концепция добросовестности налогоплательщика уже закреплена в действующем налоговом законодательстве. Поэтому введение в НК РФ дополнительных терминов не требуется. Свое видение контролеры объясняют следующим образом (Письмо от 23.01.2009 N ШС-21-3/40).
Вина, то есть отношение лица к совершенному им деянию, запрещенному законодательством о налогах и сборах, является одним из признаков налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ) и составляет субъективную сторону его состава. При отсутствии вины в силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует его состав, а именно субъективная сторона.
Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет положения, составляющие содержание принципа презумпции невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности:
- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
- лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;
- неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
ФНС также отмечает, что данные положения закреплены по аналогии с конституционными положениями о презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления:
- каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (ч. 1 ст. 49 Конституции);
- обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49 Конституции);
- неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (ч. 3 ст. 49 Конституции).
По мнению ФНС, суммируя вышесказанное, правомерно констатировать соответствие концепции добросовестности налогоплательщика, изложенной и применяемой в действующем налоговом законодательстве, первоочередным конституционным принципам российского законодательства в целом. Кроме того, описанная выше концепция добросовестности налогоплательщика действует не только в отношении правоприменительной практики по НДС, но и в отношении иных налогов (например, налога на прибыль, УСН, акцизов и т.д.), а также в отношении определенных действий налогоплательщиков (например, неисполнение обязанности по уплате налоговых платежей в бюджет с использованием "проблемных" банков и т.д.).
По нашему мнению, позиция ФНС лишний раз подтверждает, что вопрос о добросовестности налогоплательщика в целях налогообложения был и остается дискуссионным. В то же время с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика, нельзя не согласиться с тем, что в нормах налогового законодательства изначально заложен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
Что тогда мешает установить критерии, на основании которых в бесспорном порядке можно квалифицировать действия налогоплательщика по выбору контрагента как добросовестные?
Так, ФНС считает, что в случае введения в гл. 21 НК РФ таких терминов, как "добросовестность", "должная осмотрительность", а также ограничений на использование принципа "недобросовестного контрагента" в качестве основания для отказа в возмещении НДС, безусловно, потребуется дополнительное рассмотрение таких вопросов, как применимость этих принципов для иных налогов, а также установление конкретного перечня случаев для их применения, перечня случаев, при которых эти термины не применяются, и т.д.
По мнению Минфина, исходя из основных начал налогового законодательства, предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное. Например, пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени (Письмо от 03.08.2012 N 03-02-07/1-197).
Таким образом, получается, что налогоплательщик признается добросовестным, если не будет доказано обратное.

Недобросовестность налогоплательщика

Понятие "недобросовестность налогоплательщика" налоговым законодательством также не определено. В арбитражной практике оно было введено после принятия КС РФ вышеупомянутого Определения от 25.07.2001 N 138-О. Затем с целью обеспечения единообразия судебной практики в связи с принятием Постановления Пленума ВАС N 53 понятие "недобросовестность налогоплательщика" заменено на понятие "получение необоснованной налоговой выгоды", но ситуацию это не изменило - в Налоговом кодексе не появилось и оно.
Однако Пленум ВАС пояснил, что следует понимать под термином "налоговая выгода" для целей указанного Постановления. Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
По разъяснениям Пленума ВАС, при рассмотрении налоговых споров суды должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом Пленум ВАС отмечает: судам (в равной степени как и налоговым органам, и налогоплательщикам) необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Важно отметить, что обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Лишь признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Самостоятельная оценка рисков

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, Минфин рекомендует исследовать среди прочих следующие признаки:
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей, отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС www.nalog.ru);
- отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.
Кроме того, для самостоятельной оценки рисков на сайте ФНС размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса массовой регистрации, характерные, как правило, для фирм-"однодневок"), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

* * *

Итак, ждать в скором времени появления в Налоговом кодексе таких понятий, как "добросовестность", "должная осмотрительность", а также каких-либо ограничений на использование принципа "недобросовестного контрагента" в качестве основания для отказа в возмещении НДС не стоит. Как и прежде, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика относится к компетенции арбитражных судов.

Источник: "НДС: проблемы и решения", 2012, N 9

Н.Л.Шелестова
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
Подписано в печать
12.09.2012


------------------------------------------------------------------


.: Курс валюты :.
    27/07 28/07
    информер курса валют
    USD
    59,9102  59,4102
    EUR
    69,6816  69,6406
    БВК
    78,4755  78,2385
.: Опрос на сайте :.

    Да, плачу самый минимум
    Да, немного укрываю
    Нет, я честно плачу налоги